甲公司为上市公司，内审部门在审核甲公司及下属子公司2×23年度财务报表时，对以下交易或事项的会计处理提出质疑： （1）2×23年7月1日，甲公司与乙公司签订合同，为其开发一套定制化软件系统，合同价款为500万元，预计合同总成本为300万元。合同约定，为确保信息安全以及软件开发完成后能够迅速与乙公司系统对接，甲公司需在乙公司办公现场通过乙公司的内部模拟系统进行软件开发，开发过程中所形成的全部电脑程序、代码等应存储于乙公司的内部模拟系统中，开发人员不得将程序代码等转存至其他电脑中，开发过程中形成的程序、文档等所有权和知识产权归乙公司所有。如果甲公司被中途更换，其他供应商无法利用甲公司已完成的工作，而需要重新执行软件定制工作。乙公司对甲公司开发过程中形成的代码和程序没有合理用途，乙公司并不能够利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获取经济利益。乙公司将组织里程碑验收和终验，并按照合同约定分阶段付款，其中，预付款比例为合同价款的5%，里程碑验收时付款比例为合同价款的65%，终验阶段付款比例为合同价款的30%。如果乙公司违约，需支付合同价款10%的违约金。至2×23年12月31日，甲公司发生成本180万元，其中材料成本50万元，人工成本为100万元，用银行存款支付其他费用30万元；甲公司按投入法确定履约进度为60%，已结算合同价款为350万元，实际收款350万元。甲公司会计处理如下： 借：合同履约成本 180 贷：原材料 50 应付职工薪酬 100 银行存款 30 借：合同结算——收入结转 300 贷：主营业务收入 300 借：主营业务成本 180 贷：合同履约成本 180 借：应收账款 350 贷：合同结算——价款结算350 借：银行存款 350 贷：应收账款 350 （2）2×23年12月10日，甲公司与客户签订合同，向客户赊销一件W产品，总价为327万元，在法律上规定的1年质保期外，甲公司额外提供2年的质保期，在此期间如发生质量问题，甲公司负责维修或更换。含1年质保期的W产品单独售价为325万元，W产品延长2年的质保期单独售价为5万元。W产品单位成本为300万元。 甲公司的会计处理如下： 借：应收账款 327 贷：主营业务收入 327 借：主营业务成本 300 贷：库存商品 300 （3）2×23年6月10日，甲公司以1200万元自市场回购本公司普通股100万股，每股面值为1元，拟用于对员工进行股权激励。因甲公司的母公司（M公司）于2×23年1月1日与甲公司高管签订了股权激励协议，甲公司暂未实施本公司的股权激励。根据M公司与甲公司高管签订的股权激励协议，M公司对甲公司10名高管每人授予100万份M公司股票期权，授予日每份股票期权的公允价值为6元，行权条件为自授予日起，高管人员在甲公司连续服务满3年。至2×23年12月31日，甲公司有2名高管人员离开，预计至可行权日还会有1名高管人员离开。2×23年12月31日每份股票期权的公允价值为7元。 甲公司的会计处理如下： 借：股本 100 资本公积——股本溢价1100 贷：银行存款 1200 对于M公司授予甲公司高管人员的股票期权，甲公司未进行会计处理。 （4）2×23年12月1日，甲公司尝试通过中间商扩大B商品市场占有率。甲公司与中间商丁公司签订的合同约定：甲公司按照丁公司要求发货，丁公司按照甲公司确定的售价4万元/件对外出售，双方按照实际售出数量定期结算，未售出商品由甲公司收回，丁公司就所销售B商品收取提成费0.3万元/件；B商品成本为2万元/件，甲公司2×23年共发货100件，丁公司实际售出60件，甲公司已收到代销清单，但未收到货款。 甲公司的会计处理如下： 借：发出商品 200 贷：库存商品 200 借：应收账款 400 贷：主营业务收入 400 借：主营业务成本 200 贷：发出商品 200 借：销售费用 30 贷：应收账款 30 （5）2×23年12月25日，甲公司（委托方）与无关联关系的第三方公司（加工方丙公司）通过签订销售合同的形式将原材料“销售”给丙公司并委托其进行加工，同时，与丙公司签订商品采购合同将加工后的商品购回。该批材料的成本为160万元，售价为200万元，款项尚未收取。丙公司并未取得待加工原材料的控制权。 甲公司会计处理如下： 借：应收账款 200 贷：其他业务收入 200 借：其他业务成本 160 贷：原材料 160 （6）甲公司于2×23年12月30日与客户签订合同，向其销售A产品。客户在合同开始日即取得了A产品的控制权，并在90天内有权退货。由于A产品是最新推出的产品，甲公司尚无有关该产品退货率的历史数据，也没有其他可以参考的市场信息。该合同对价为120万元，根据合同约定，客户应于合同开始日后的第二年年末付款。A产品在合同开始日的现销价格为100万元。A产品的成本为70万元。甲公司于合同开始日的会计处理如下： 借：长期应收款 120 贷：主营业务收入 100 未实现融资收益 20 借：主营业务成本 70 贷：库存商品 70 假定不考虑相关税费及其他因素。 要求：根据资料（1）至（6），逐项判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由，如果甲公司的会计处理不正确，编制更正的会计分录。（无须通过“以前年度损益调整”科目核算）-注册会计师

甲公司为上市公司，内审部门在审核甲公司及下属子公司2×23年度财务报表时，对以下交易或事项的会计处理提出质疑：
（1）2×23年7月1日，甲公司与乙公司签订合同，为其开发一套定制化软件系统，合同价款为500万元，预计合同总成本为300万元。合同约定，为确保信息安全以及软件开发完成后能够迅速与乙公司系统对接，甲公司需在乙公司办公现场通过乙公司的内部模拟系统进行软件开发，开发过程中所形成的全部电脑程序、代码等应存储于乙公司的内部模拟系统中，开发人员不得将程序代码等转存至其他电脑中，开发过程中形成的程序、文档等所有权和知识产权归乙公司所有。如果甲公司被中途更换，其他供应商无法利用甲公司已完成的工作，而需要重新执行软件定制工作。乙公司对甲公司开发过程中形成的代码和程序没有合理用途，乙公司并不能够利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获取经济利益。乙公司将组织里程碑验收和终验，并按照合同约定分阶段付款，其中，预付款比例为合同价款的5%，里程碑验收时付款比例为合同价款的65%，终验阶段付款比例为合同价款的30%。如果乙公司违约，需支付合同价款10%的违约金。至2×23年12月31日，甲公司发生成本180万元，其中材料成本50万元，人工成本为100万元，用银行存款支付其他费用30万元；甲公司按投入法确定履约进度为60%，已结算合同价款为350万元，实际收款350万元。甲公司会计处理如下：
借：合同履约成本 180
贷：原材料 50
应付职工薪酬 100
银行存款 30
借：合同结算——收入结转 300
贷：主营业务收入 300
借：主营业务成本 180
贷：合同履约成本 180
借：应收账款 350
贷：合同结算——价款结算350
借：银行存款 350
贷：应收账款 350
（2）2×23年12月10日，甲公司与客户签订合同，向客户赊销一件W产品，总价为327万元，在法律上规定的1年质保期外，甲公司额外提供2年的质保期，在此期间如发生质量问题，甲公司负责维修或更换。含1年质保期的W产品单独售价为325万元，W产品延长2年的质保期单独售价为5万元。W产品单位成本为300万元。
甲公司的会计处理如下：
借：应收账款 327
贷：主营业务收入 327
借：主营业务成本 300
贷：库存商品 300
（3）2×23年6月10日，甲公司以1200万元自市场回购本公司普通股100万股，每股面值为1元，拟用于对员工进行股权激励。因甲公司的母公司（M公司）于2×23年1月1日与甲公司高管签订了股权激励协议，甲公司暂未实施本公司的股权激励。根据M公司与甲公司高管签订的股权激励协议，M公司对甲公司10名高管每人授予100万份M公司股票期权，授予日每份股票期权的公允价值为6元，行权条件为自授予日起，高管人员在甲公司连续服务满3年。至2×23年12月31日，甲公司有2名高管人员离开，预计至可行权日还会有1名高管人员离开。2×23年12月31日每份股票期权的公允价值为7元。
甲公司的会计处理如下：
借：股本 100
资本公积——股本溢价1100
贷：银行存款 1200
对于M公司授予甲公司高管人员的股票期权，甲公司未进行会计处理。
（4）2×23年12月1日，甲公司尝试通过中间商扩大B商品市场占有率。甲公司与中间商丁公司签订的合同约定：甲公司按照丁公司要求发货，丁公司按照甲公司确定的售价4万元/件对外出售，双方按照实际售出数量定期结算，未售出商品由甲公司收回，丁公司就所销售B商品收取提成费0.3万元/件；B商品成本为2万元/件，甲公司2×23年共发货100件，丁公司实际售出60件，甲公司已收到代销清单，但未收到货款。
甲公司的会计处理如下：
借：发出商品 200
贷：库存商品 200
借：应收账款 400
贷：主营业务收入 400
借：主营业务成本 200
贷：发出商品 200
借：销售费用 30
贷：应收账款 30
（5）2×23年12月25日，甲公司（委托方）与无关联关系的第三方公司（加工方丙公司）通过签订销售合同的形式将原材料“销售”给丙公司并委托其进行加工，同时，与丙公司签订商品采购合同将加工后的商品购回。该批材料的成本为160万元，售价为200万元，款项尚未收取。丙公司并未取得待加工原材料的控制权。
甲公司会计处理如下：
借：应收账款 200
贷：其他业务收入 200
借：其他业务成本 160
贷：原材料 160
（6）甲公司于2×23年12月30日与客户签订合同，向其销售A产品。客户在合同开始日即取得了A产品的控制权，并在90天内有权退货。由于A产品是最新推出的产品，甲公司尚无有关该产品退货率的历史数据，也没有其他可以参考的市场信息。该合同对价为120万元，根据合同约定，客户应于合同开始日后的第二年年末付款。A产品在合同开始日的现销价格为100万元。A产品的成本为70万元。甲公司于合同开始日的会计处理如下：
借：长期应收款 120
贷：主营业务收入 100
未实现融资收益 20
借：主营业务成本 70
贷：库存商品 70
假定不考虑相关税费及其他因素。
要求：根据资料（1）至（6），逐项判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由，如果甲公司的会计处理不正确，编制更正的会计分录。（无须通过“以前年度损益调整”科目核算）

正确答案：

（1）甲公司会计处理不正确。2理由：①如果甲公司被中途更换，新供应商需要重新执行软件定制工作，所以乙公司在甲公司履约的同时并未取得并消耗甲公司软件开发过程中所带来的经济利益；②甲公司虽然在乙公司办公场地的模拟系统中开发软件产品，乙公司也拥有软件开发过程中形成的所有程序、文档等所有权和知识产权，可以主导其使用，但上述安排主要是基于信息安全的考虑，乙公司并不能够合理利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获得几乎全部的经济利益，所以乙公司不能够控制甲公司履约过程中在建的商品；③甲公司履约过程中产出的商品为定制软件，具有不可替代的用途，但是，乙公司按照合同约定分阶段付款，预付款仅5%，后续进度款仅在相关里程碑达到及终验时才支付，且如果乙公司违约，仅需支付合同价款10%的违约金，表明甲公司并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，该定制软件开发业务不满足在某一时段内履行履约义务的条件，其属于在某一时点履行的履约义务。
更正分录：
借：主营业务收入 300
贷：合同结算——收入结转 300
借：合同履约成本 180
贷：主营业务成本 180
借：合同结算——价款结算 350
贷：合同负债 350
（2）甲公司会计处理不正确。
理由：W产品延长2年的质保服务构成单项履约义务。甲公司应将交易价格在W产品和延长2年的质保服务之间按单独售价的相对比例进行分摊，确认W产品销售收入=327/（325+5）×325=322.05（万元），确认合同负债=327/（325+5）×5=4.95（万元），确认的合同负债在延保期内按履约进度分期确认收入。
更正分录：
借：主营业务收入 4.95
贷：合同负债 4.95
（3）①甲公司回购普通股的会计处理不正确。理由：回购股票不应冲减股本和资本公积——股本溢价，应确认库存股。
更正分录：
借：库存股 1200
贷：股本 100
资本公积——股本溢价 1100
②甲公司对其母公司（M公司）授予本公司高管股票期权的处理不正确。
理由：集团股份支付中，接受服务企业没有结算义务应当作为权益结算股份支付，确认相关成本费用和资本公积。
更正分录：
借：管理费用 1400[6×100×（10-2-1）×1/3]
贷：资本公积——其他资本公积 1400
（4）甲公司会计处理不正确。
理由：该类合同本质上属于收取手续费方式的委托代销，丁公司并不能主导这些商品的销售，这些商品对外销售与否、是否获利以及获利多少等不由丁公司控制，丁公司没有取得这些商品的控制权。因此，甲公司将商品发送至丁公司时，不应确认收入，而应当在丁公司将商品销售给最终客户时确认收入。甲公司应按照收到代销清单售出的商品确认收入并计算代销手续费。
更正分录：
借：主营业务收入 160（40×4）
贷：应收账款 160
借：发出商品 80（40×2）
贷：主营业务成本 80
借：应收账款 12（40×0.3）
贷：销售费用 12
（5）甲公司会计处理不正确。
理由：因丙公司并未取得待加工原材料的控制权，该原材料仍然属于甲公司的存货，甲公司不应确认销售原材料的收入，而应将整个业务作为委托加工服务进行处理。
更正分录：
借：其他业务收入 200
贷：应收账款 200
借：委托加工物资 160
贷：其他业务成本160
（6）甲公司会计处理不正确。
理由：客户有退货权，该合同的对价是可变的。由于甲公司缺乏有关退货情况的历史数据，考虑将可变对价计入交易价格的限制要求（即累计已确认的收入极可能不会发生重大转回），在合同开始日不能将可变对价计入交易价格，因此，甲公司在A产品控制权转移时确认的收入为0，其应当在退货期满后，根据实际退货情况，按照预期有权收取的对价金额确定交易价格。
更正分录：
借：主营业务收入 100
未实现融资收益 20
贷：长期应收款 120
借：应收退货成本 70
贷：主营业务成本 70

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