四、综合题

　　甲公司主要从事家用电器的生产和销售，主要产品包括电视机、电冰箱、空调、洗衣机、空气净化器等。甲公司为ABC会计师事务所的常年审计客户。ABC会计师事务所委派注册会计师甲担任甲公司2015年度财务报表审计项目合伙人。

　　资料一：甲注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司的情况及其环境，部分内容摘录如下：(1)甲公司上市后营业收入保持稳定增长，每年增长5%左右。2015年4月，甲公司董事会向管理层下达2015年度经营目标，其中要求2015年度营业收入较2014年度至少增长10%。2016年1月，市场研究机构发布的报告显示，2015年家用 电器行业营业收入增长率为6%。

　　(2)甲公司原财务总监在甲公司已供职6年，2015年上半年辞职后任职于甲公司的竞争对手，数名在甲公司供职多年的会计人员也在2015年下半年相继辞职。甲公司财务总监目前由负责人力资源的总经理兼任。

　　(3)由于家电行业企业竞争激烈，甲公司的竞争对手于2015年4月推出了以云平台为依托的智能电视产品，对甲公司电视机产品销售造成较大冲击。为保持市场占有率，甲公司在2015下半年普遍降低了各类电视机产品销售价格。

　　(4)为应对竞争加剧和国内市场增长乏力的风险，甲公司在2015年下半年采取了一系列措施，其中包括：投资并购了若干同行业其他企业，扩大业务规模;开拓海外市场，并在海外成立了若干分支机构提供售后服务;在全国各地开展了专卖店加盟业务模式;扩大研发团队规模，增加研发费用的投入，开始研发多项新技术。

　　(5)F公司是甲公司的母公司，向甲公司提供部分原材料。2015年2月，甲公司向F公司预付购买钢板款项5000万元，截至2015年末F公司尚未交货。2016年1月31日，双方终止该采购合同，甲公司收回该预付款项5000万元。

　　(6)甲公司及其子公司均使用ERP系统进行业务核算，ERP系统通过处理各模块交易数据自动生成会计分录，并在期末自动生成财务报表。

　　ABC会计师事务所在审计甲公司2014年度财务报表时测试了该ERP系统，注意到甲公司信息技术一般控制存在重大缺陷。甲公司根据ABC会计师事务所出具的管理建议书，在2015年对ERP系统相应的信息技术一般控制进行了改进，并且 重新开发应用了部分与财务核算相关的模块。

　　资料二：甲公司部分合并财务数据摘录如下(见表)：资料三：审计项目组针对甲公司2015年度审计业务制定了相关的审计计划，部分内容摘录如下：(1)将营业收入设定为重要账户，虽然所有销售交易均通过ERP系统，但考虑到2014年度审计时对ERP系统测试结果表明信息技术一般控制存在重大缺陷，计划2015年对营业收入仅实施实质性程序。

　　(2)甲公司于2015年在某南部城市新建成一座仓库，专门针对西部地区客户产品调配和仓储，库存量约为集团整体库存量的25%。由于去往该南部城市路途遥远，交通成本高，对该仓库年末存货实施存货监盘不可行，计划直接实施替代审计程序。

　　(3)甲公司事务部经理于2015年初调任内部审计部门经理，由于其比较熟悉审计项目组执行的审计程序，并已经带领内部审计人员实施了若干内部控制测试的检查，计划依赖并直接利用甲公司内部审计人员在2015年度开展上述检查工作的结果，并据以直接得出相关内部控制运行有效性的结论。

　　资料四：甲公司为H公司向银行借款20000万元提供担保。2015年10月，H公司因经营严重亏损，进行破产清算，无力偿还已到期的该笔银行借款。

　　贷款银行因此向法院起诉，要求甲公司承担连带偿还责任，支付借款本息21100万元。2016年1月20日，法院终审判决贷款银行胜诉，由甲公司支付借款本息21100万元，并于2016年1月28 日执行完毕。

　　考虑到H公司已宣告破产清算，无法向其追偿债务，甲公司在2015年度做了如下会计处理：借记“营业外支出”21100万元，贷记“应付账款”21100万元。这一事项使得甲公司2015年末的营运资金和2016年1月的经营活动产生的现金流量净额均出现负数。针对可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的上述事项，甲公司提出了拟采取的改善措施。

　　甲注册会计师实施了必要的审计程序，认为甲公司编制2015年度财务报表所依据的持续经营假设是合理的，但持续经营能力仍存在重大不确定性。

　　要求：

　　1)根据资料一，结合资料二，假定不考虑其他条件，简要说明甲公司2015年度财务报表存在哪些财务报表层次的重大错报风险。

　　2)根据资料一，结合资料二，识别甲公司2015年度财务报表认定层次存在的重大错报风险，并指出所影响的财务报表项目和认定，并相应逐项设计进一步的实质性程序(每项至少写出三条)。

　　3)针对资料三第(1)项至第(3)项，结合资料一和资料二，假定不考虑其他条件，逐项判断审计项目组制定的审计计划是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出改进建议。

　　4)针对资料四，假定不考虑其他因素，代甲注册会计师判断应出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。

　　【答案】

　　1)甲公司2015年度财务报表可能存在下列财务报表层次的重大错报风险：①甲公司2015年度营业收入的目标增长率为10%，既高于甲公司历史增长率，又高于行业增长率，而甲公司2015年未经审计的营业收入刚好增长10%。甲公司可能为了实现经营目标而从整体上粉饰财务报表。(0.5分)②甲公司原财务总监辞职，财务总监由负责人力资源的总经理兼任，其可能缺乏企业财务管理方面的专业知识和经验;另外，拥有多年经验的会计人员流失，会导致甲公司缺乏具有胜任能力的会计人员，对财务报表整体可能产生重大影响。(0.5分)③甲公司在2015年下半年投资并购了若干同行业其他企业，激进的投资行为带来的企业合并会计处理的复杂性可能对财务报表整体产生重大影响。(0.5分)④甲公司在全国各地开展专卖店加盟业务模式，新的业务模式可能涉及复杂的会计判断和会计处理，对财务报表整体可能产生重大影响。

　　(0.5分)⑤甲公司2014年度ERP系统的信息技术一般控制存在重大缺陷，虽然甲公司对ERP系统相应的信息技术一般控制进行了改进，并且重新开发应用了部分与财务核算相关的模块，但仍可能对财务报表整体产生重大影响。(0.5分)

　　2)甲公司2015年度财务报表认定层次存在的重大错报风险、所影响的财务报表项目和认定如下：①风险：甲公司2015年1-11月的营业收入为223550万元，平均每月的营业收入为20322.73万元，而12月份的收入为52560万元(276110万元-223550万元)。12月份的收入使得2015年度营业收入较2014年度增长了10%)，说明甲公司在临近期末时销售额大幅增加，并致使恰好满足甲公司的经营目标。

　　另外，应收账款在12月份大幅增加，甲公司的营业收入可能存在被高估的风险。(1分)财务报表项目和认定：营业收入的“发生”认定、营业收入的“截止”认定、应收账款的“存在”认定。(0.5分)进一步审计程序主要包括：a.对营业收入实施分析程序，对有异常情况的项目做进一步调査：b.检查营业收入的确认条件、方法是否符合会计准则的规定并保持前后期一致;c.对本期(包括2015年12月)交易额进行测试，抽取本期营业收入账面记录，核查至发货单、客户签收记录等原始单据;d.对营业收入进行截止性测试;e.对应收账款项目实施函证程序，选择主要客户函证本期销售额;f.检查应收账款的期后收款情况。(1分)②风险：甲公司的竞争对手推出了以云平台为依托的智能电视产品，对甲公司电视机产品的销售造成较大冲击，甲公司降低了各类电视机产品的销售价格。2015年末存货余额相比2014年末大幅上升，而存货跌价准备未发生变化，可能存在低估存货跌价准备的风险。(1分)财务报表项目和认定：存货的“计价和分摊”认定、资产减值损失的“完整性”认定。(0.5分)进一步审计程序主要包括：a.实施存货计价测试;b.根据成本与可变现净值孰低的计价方法，检查计提存货跌价准备所依据的资料、假设及方法，考虑可变现净值的确定原则，评估存货跌价准备计提的合理性;c.检查存货(特别是电视产品)的期后销售情况，确定其期后售价是否低于成本;d.年末实施存货监盘程序，并观察存货的状态。(1分)③风险：甲公司2015年对多项新技术进行研发，增加了研发费用的投入，开发支出余额大幅上升。会计准则对于研究开发支出资本化条件有较严格的规定，可能存在由于不满足资本化条件而高估资产、低估费用的风险。(1分)

　　财务报表项目和认定：开发支出的“存在”认定、管理费用的“完整性”认定。(0.5分)进一步审计程序主要包括：a.向有关技术人员了解各项研发项目的进展;b.检查研发项目可行性研究报告和预算等文件资料;c.检查管理层对研发支出在研究阶段和开发阶段的划分是否正确;d.检查开发支出是否满足会计准则关于开发支出资本化条件的规定;e.检查各项支出是否与研究开发直接相关。

　　(1分)④风险：甲公司于2015年2月向F公司预付购买钢板的款项5000万元，但F公司长期未交货，2016年1月甲公司收回了该预付款项。甲公司可能为了实现大股东无偿占用上市公司资金的目的而与其串通舞弊进行虚假交易，存在虚构预付账款的风险。(1分)财务报表项目和认定：预付账款的“存在”认定、关联方交易与列报和披露相关的认定。

　　(0.5分)进一步审计程序主要包括：a.检查与F公司签订的钢板采购合同，与管理层讨论了解F公司后续未实际完成交货的原因，并评价其是否符合正常的商业理由(例如该采购是否与甲公司合理的生产计划对应等)，是否存在以虚假交易掩盖控股股东占用资金的情况;b.分析预付账款的余额构成和账龄，特别关注账龄长的或与关联交易相关的大额款项，这些款项是否根据有关合同进行支付和结算;c.检查本期及资产负债表日后对关联方重要预付账款的结算情况，核实是否收到实物资产;d.对于长期不进行结算，最后以合同终止为由收回预付账款的，判断交易是否具有合理的商业理由以及交易的真正目的，必要时要求管理层做出恰当的调整与披露;e.选择大额或与关联方交易相关的预付账款实施函证程序。(1分)

　　4)甲注册会计师应当发表带强调事项段的无保留意见的审计报告。(0.5分)如果认为运用持续经营假设适合具体情况，但存在重大不确定性，注册会计师应当确定：①财务报表是否已充分描述可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况的应对计划。(0.5分)②财务报表是否已清楚披露可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，并由此导致被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产和清偿债务。(0.5分)如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，提醒财务报表使用者关注财务报表附注中对有关事项的披露。(0.5分)